La fiscalité deS DONS, LEGS et DONATions aux associations et fondations
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La fiscalité des dons, legs et donations aux associations et fondations décrypte les incitations à donner et les obligations des organismes bénéficiaires. La première partie s’adresse d’abord aux particuliers : elle traite des réductions d’impôt sur le revenu et sur la fortune immobilière. Puis la deuxième partie traite des droits de mutation des legs et donations. La troisième partie se focalise sur les notions d’organisme d’intérêt général et reconnus d’utilité publique. La dernière partie, enfin, traite des procédures de rescrits à la disposition des associations et fondations.
Sommaire du dossier fiscalité des dons, legs et donations aux associations et fondations
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Les incitations fiscales à donner aux associations et fondations sont le premier volet de ce dossier consacré à la fiscalité des dons, legs et donations.
Les particuliers font l’objet d’incitations fiscales à donner aux associations et aux fondations. La fiscalité des dons, legs et donations des particuliers repose, pour les dons, sur deux impôts.
L’article 200 du Code général des impôts prévoit une incitation fiscale à donner dans le cadre de l’impôt sur le revenu. Il fait l’objet d’un commentaire du Bulletin Officiel des Finances Publiques détaillé.
Taux, plafonds et report pluriannuel
Le taux de la réduction d’impôt sur le revenu est de 66% du montant du don. La réduction s’applique sur les dons dont le montant ne peut excéder 20 % du revenu imposable. Un donateur peut néanmoins faire don d’un montant plus important que le plafond de 20%. L’avantage fiscal de la réduction d’impôt courre en effet sur 5 années. Ainsi, la fraction des dons qui n’a pas bénéficié de la réduction l’année de leur versement peut être reportée aux années suivantes.
L’incitation fiscale à donner dans le cadre de l’impôt sur le revenu prévoit néanmoins un second taux. Il est spécifique aux dons effectués au profit des organismes sans but lucratif qui offrent des prestations aux personnes en difficulté. Ces prestations comprennent les soins et repas gratuits, et l’aide au logement. Le taux de la réduction d’impôt sur le revenu pour les dons à ces organismes passe alors à 75% du montant du don. Un plafond altère cependant cet avantage fiscal important. Le maximum est en effet de 521 euros. Ce dernier montant est indexé sur l’évolution du taux d’imposition de la première tranche, il est donc susceptible d’évoluer.
La nature des dons éligibles à la réduction d'impôt sur le revenu
Dans un esprit d’ouverture de l’incitation fiscale à donner, les modalités de don sont larges. Il s’agit des
- dons manuels : en numéraire, en chèque, par virement ou carte bleue.
- cotisations des membres des organismes ci-dessus, le cas échéant.
- renonciations au remboursement des frais des bénévoles.
- dons en nature. Le champ de ces dons est restreint à la remise d’œuvres d’art ou d’objets de collection présentant un intérêt artistique ou historique.
- abandons de produits. Il s’agit par exemple de la non perception de loyer dans le cas de prêts de locaux à titre gratuit, de l’abandon de droits d’auteur au profit d’un organisme, ou de produits de placements solidaires ou caritatifs.
Les organismes bénéficiaires des dons : un panel vaste
Le panel des organismes autorisés à délivrer des reçus fiscaux que le donateur particulier peut présenter pour voir réduit son impôt sur le revenu est vaste. Ce sont les
- organismes d’intérêt général.
- fondations et les associations reconnues d’utilité publique.
- établissements d’enseignement supérieur ou artistique.
- organismes publics ou privés dont l’activité est la présentation de spectacles.
- organismes agréés ayant pour objet de participer à la création d’entreprises.
- fondations et associations agréées et la Fondation du patrimoine qui financent des travaux sur un monument historique privé.
- fondations d’entreprises (avec certaines limites).
- associations cultuelles, de bienfaisance et les établissements publics des cultes reconnus d’Alsace-Moselle.
- fonds de dotation et associations d’intérêt général qui œuvrent au pluralisme de la presse.
- associations de financement politique.
L’impôt sur la fortune immobilière remplace l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF). Ce changement de politique fiscale, en divisant par deux le nombre de contribuables assujettis, a engendré une baisse des dons importante pour les associations et fondations. Le mécanisme d’incitation fiscale de l’ISF est cependant maintenu pour l’IFI.
Une réduction de 50 000 euros par an maximum, pour 75% du montant du don
La réduction d’impôt est égale à 75 % du montant des dons effectués par le contribuable. L’article 978 du CGI prévoit que la réduction d’impôt ne peut excéder 50 000 euros par redevable et par année d’imposition. Pour les propriétaires immobiliers assujettis à l’impôt sur la fortune immobilière, il est donc possible de réduire le montant de son impôt de 50 000 euros. Il faut néanmoins pour cela que le montant d’impôt à payer soit supérieur à cette somme. En effet, la réduction d’impôt sur l’IFI ne peut dépasser le montant de l’impôt car, à la différence de la réduction d’impôt sur le revenu, il n’est pas possible de reporter un excédent d’une année l’autre.
Dons d'argent et dons de titres
La loi prévoit deux formes de dons qui ouvrent droit à la réduction de l’IFI. Les dons d’argent, d’une part, et les dons de titres d’autre part. Toutes les modalités de versement sont admises pour les dons d’argent. C’est la date du reçu fiscal délivré par l’organisme donataire qui fait foi. Pour les dons de titres, le don se matérialise par un acte authentique ou sous seing privé. La jurisprudence fiscale autorise aussi le simple don manuel des titres. Pour donner une valeur aux titres, le BOFIP suggère de calculer la moyenne du cours en bourse le jour de la transmission des titres. Il admet cependant qu’il est possible de retenir le dernier cours connu du titre, c’est-à-dire son cours de clôture de la veille du transfert des titres.
Les organismes bénéficiaires des dons ciblés par l'incitation fiscale
Le législateur, en créant une incitation fiscale à donner, cherche un effet de levier sur le financement des associations et des fondations. Avec l’impôt sur la fortune immobilière, la loi canalise les dons vers des organismes bien spécifiques.
- Les fondations reconnues d’utilité publique
- les acteurs de l’insertion par l’activité économique et de l’accompagnement à la création d’entreprise
- l’agence nationale de recherche et d’autres structures de l’enseignement et de la recherche.
L’article 910 du Code Civil prévoit la possibilité pour les particuliers d’accorder des libéralités à certains organismes, publics et privés. Nous ne traitons ici cependant que des personnes morales privées : les associations et fondations. En effet, malgré les lois, ordonnances, décrets et circulaires destinés à simplifier le droit des libéralités, l’imposition des droits de mutation à titre gratuit reste un canevas complexe. Seuls quelques organismes bénéficient de taux préférentiels sur les droits de mutation lorsqu’ils perçoivent des legs et donations.
Les précautions à prendre pour réaliser un legs ou une donation
Le particulier philanthrope qui voudrait faire bénéficier un organisme de sa générosité par le biais d’un legs ou d’une donation doit prendre quelques précautions. D’une part, il ne peut faire don de ses biens que dans la quotité disponible. Ses héritiers, le cas échéant, sont en effet protégés par la réserve héréditaire. D’autre part, la donation doit faire l’objet, sous peine de nullité, d’un acte authentique devant notaire. Les legs font eux l’objet d’un acte authentique ou d’un testament olographe. La loi exige que l’organisme bénéficiaire déclare la donation au Préfet du département ou que le notaire déclare le legs.
Les associations d'intérêt général : imposés à 60%
Le cas général, d’abord, ouvre le droit aux associations d’intérêt général de recevoir legs et donations. Celles-ci doivent néanmoins être déclarées depuis au moins trois ans et revêtir les caractéristiques qui les autorisent à émettre des reçus fiscaux. C’est-à-dire être à caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, etc… Dans ce cas, les droits de mutation s’élèvent à 60% du montant de la donation ou du legs.
Les organismes reconnus d'utilité publique : imposés comme frères et soeurs
Les associations reconnues d’utilité publique et fondations reconnues d’utilité publique, ensuite, ont la grande capacité juridique. Elles disposent de ce fait du droit de recevoir les legs et les donations. Le taux d’imposition est pour elles de 35 % pour une donation ou un legs dont le montant s’élève jusqu’à 24 430 €. Au-delà de ce montant, le taux passe à 45%.
Les organismes exonérés d'impôt sur les droits de mutation
Le législateur prévoit enfin que certains organismes bénéficient de l’exonération de droits sur les legs et donations. L’Article 795 du Code des impôts donne la liste des organismes :
- Les organismes reconnues d’utilité publique (cf supra) dont les ressources sont affectées à des œuvres d’assistance, à la défense de l’environnement, à la protection des animaux.
- Les associations qui poursuivent un but exclusif d’assistance et de bienfaisance (mise à jour Loi de Finances 2021).
- Les fonds de dotation ayant un caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial, culturel, etc. et ceux dont la gestion est désintéressée et qui reversent les revenus tirés des dons à d’autres organismes à but non lucratif.
- Les associations cultuelles et congrégations.
- Les établissements publics ou d’utilité publique, dont les ressources sont exclusivement affectées à des œuvres scientifiques, culturelles ou artistiques à caractère désintéressé.
- Les fondations universitaires, les fondations partenariales et les établissements d’enseignement supérieur reconnus d’utilité publique.
Conclusion de la première partie
La fiscalité des dons, legs et donations repose sur les mécanismes d’incitations fiscales. Le législateur a fait en sorte que ces dispositifs soient relativement simples. Les réductions d’impôt pour les particuliers sont de plus généreuses. La possibilité de léguer ou de faire donation, s’il elle est encadrée pour ne léser personne, est aussi attractive. La complexité de la fiscalité des dons, legs et donations dans le droit français réside, du point de vue des donateurs philanthropes, dans le choix des organismes qui peuvent bénéficier de leur générosité.
La fiscalité des dons, legs et donations repose sur la notion d’intérêt général et d’utilité publique. Or si l’intérêt général est partout, il reste insaisissable. Si chacun peut d’instinct se faire la réflexion que telle initiative, tel service ou tel organisme a une utilité sociale, avons-nous tous la même perception de ce qu’est l’intérêt général ? Comme pour l’utilité publique, le concept est éminemment politique, voire philosophique. La fiscalité de l’intérêt général et de l’utilité publique permet cependant de donner une définition positive à ces notions. Elles sont fondamentales pour les dirigeants associatifs, les philanthropes, et les entreprises mécènes. C’est en effet elles qui guident la fiscalité des dons, legs et donations.
L’intérêt général fait l’objet d’incessantes controverses depuis l’apparition du concept chez les philosophes des lumières. Alors qu’il est au fondement de notre contrat social, l’intérêt général n’apparaît nulle part dans les textes fondateurs de la République. Il est néanmoins l’objet d’une abondante jurisprudence du Conseil Constitutionnel et du Conseil d’État, sans que ces derniers ne lui donnent pour autant une définition définitive. Seuls les organismes d’intérêt général bénéficient de la part du législateur d’une définition positive, mais leurs caractéristiques précises sont essentiellement définies par la jurisprudence fiscale. Si la notion d’utilité publique, à distinguer de celle d’utilité sociale, partage bien des points communs avec l’intérêt général, elle lui est pourtant « supérieure », tant au regard des avantages fiscaux qu’aux obligations qui lui sont liées.
Les organismes d'intérêt général
L’administration fiscale française définit les conditions nécessaires à respecter pour qu’un organisme soit considéré d’intérêt général. Les instructions fiscales BOI-BIC-RICI-20-30-10-10-20170510 et BOI-IR-RICI-250-10-10-2017051 précisent ainsi les trois conditions à remplir :
- L’organisme ne doit pas poursuivre une activité lucrative ;
- Il ne doit pas faire l’objet d’une gestion intéressée ;
- Enfin, il ne peut pas fonctionner au profit d’un cercle restreint de personnes.
La non lucrativité
Un organisme est réputé non-lucratif s’il respecte deux conditions décrites dans l’instruction fiscale BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20-20170607 :
- il ne concurrence par le secteur lucratif, selon des critères de produit, de public, de prix, de publicité, et de gestion des excédents.
- sa gestion doit être désintéressée (voir le titre suivant).
Par définition, un organisme non-lucratif n’est pas soumis aux impôts commerciaux. La réputation de non lucrativité de l’organisme n’interdit néanmoins pas totalement l’exercice d’une activité lucrative. Cette dernière doit alors être particulièrement encadrée.
La gestion désintéressée
La gestion désintéressée suppose de respecter trois conditions.
- L’organisme est administré par des personnes à titre bénévole. De plus, ces personnes n’ont pour elles-mêmes ou par personne interposée aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats économiques de l’organisme d’intérêt général.
- L’organisme ne procède à aucune distribution directe ou indirecte de bénéfices sous quelque forme que ce soit.
- Dans l’hypothèse d’une dissolution, l’assemblée générale extraordinaire affecte les éventuels actifs et réserves à un autre organisme à but non-lucratif.
Le fonctionnement au profit d'un cercle non restreint de personnes
Les activités de l’organisme d’intérêt général sont accessibles à toute personne susceptible d’être concernée par elles. Ainsi, l’organisme d’intérêt général ne peut fonctionner au seul usage d’un petit cercle de bénéficiaires. Pour reprendre l’exemple évoqué plus haut, une association familiale fonctionnant au profit d’une seule famille ne revêt pas un caractère d’intérêt général. De même, une fondation culturelle réservant l’usage de son lieu ou la vue des œuvres qu’elle possède à quelques membres ne peut obtenir la qualité d’organisme d’intérêt général. L’instruction fiscale BOI-IR-RICI-250-10-10-20170510 est précise. « Un organisme fonctionne au profit d’un cercle restreint de personnes lorsqu’il poursuit des intérêts particuliers d’une ou plusieurs personnes clairement individualisables ». En d’autres termes, c’est le rapport entre les missions que se fixe l’organisme et son public bénéficiaire réel qui définit son caractère d’organisme d’intérêt général.
Le champ d'activité qui autorise à délivrer des reçus fiscaux
Les organismes concernés sont les œuvres ou organismes d’intérêt général :
- ayant un caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial ou culturel ;
- ou concourant à la mise en valeur du patrimoine artistique, à la défense de l’environnement naturel ou à la diffusion de la culture, de la langue et des connaissances scientifiques françaises.
Pour un organisme qui en respecte les qualités définies par le fisc, le statut « d’intérêt général » est un précieux sésame. Il permet en effet de délivrer des reçus fiscaux à ses donateurs, autorisant ces derniers à déduire une partie du montant de leurs dons de leur déclaration d’impôts.
La reconnaissance d'utilité publique, une notion "supérieure" à l'intérêt général
L’utilité publique est une notion qui permet, sous couvert d’une déclaration ou d’une reconnaissance par les pouvoirs publics, de déroger aux règles de droit commun au nom de l’intérêt général. Ainsi, les associations au terme de la procédure de reconnaissance d’utilité publique, mais aussi les fondations et fonds de dotation dont l’utilité publique est inhérente à la création, obtiennent la grande capacité juridique.
La grande capacité juridique
Dans sa réponse à la question d’un député sur la distinction entre « association reconnue d’utilité publique » et « association d’intérêt général » la ministre de l’intérieur en 2008 précise cet esprit. « Aucun texte ne définit les critères de l’utilité publique. Seule la pratique administrative, sur le fondement des avis rendus par le Conseil d’État, a permis de dégager un faisceau de critères exigés de l’association qui sollicite cette reconnaissance ».
La procédure de reconnaissance d'utilité publique
Le rescrit fiscal fiscalité : du caractère imposable des activités lucratives
La non lucrativité est une caractéristique essentielle des organismes d’intérêt général. Elle n’exclut pas cependant qu’associations et fondations conduisent des activités lucratives. En effet, la non lucrativité concerne la rémunération des dirigeants. Ces derniers doivent administrer l’organisme à titre bénévole. La question qui se pose aux dirigeants d’associations et de fondations, ainsi qu’au fisc, est celle de l’imposition ou non des activités lucratives.
Les critères de l’administration fiscale pour répondre à cette question sont complexes. La jurisprudence fiscale analyse en trois étapes la situation de l’association ou de la fondation, dans son contexte précis. Pour que ces activités soient exonérées d’impôts (TVA, bénéfices), la gestion de l’organisme doit d’abord être effectivement désintéressée. Ensuite, les activités lucratives de l’association ou de la fondation ne doivent pas faire concurrence aux entreprises. Enfin, il faut que l’organisme n’exerce pas ses activités dans les mêmes conditions qu’une entreprise.
Le rescrit fiscal fiscalité permet aux associations et aux fondations qui doutent du caractère imposable ou non de leurs activités lucratives d’obtenir l’avis du fisc.
Le rescrit fiscal mécénat : de la capacité à délivrer des reçus fiscaux pour les dons
Le législateur incite particuliers et entreprises à faire des dons à certains organismes d’intérêt général. Pour ce faire il offre des réductions d’impôts spécifiques. Mais toutes les associations et les fondations n’y sont pas éligibles. Deux complexités se posent donc à elles. L’association ou la fondation est-elle bien, d’abord, un organisme d’intérêt général ? Et, ensuite, à quelles réductions d’impôts les dons qu’elle reçoit ouvrent-ils droit ?
Pour être un organisme d’intérêt général, une association ou une fondation doit cumuler trois caractéristiques. Elle doit d’abord être à but non lucratif. Elle doit ensuite avoir une gestion désintéressée. L’association ou la fondation, enfin, ne doit pas fonctionner au profit d’un cercle restreint de personnes. Réunir ces trois caractéristiques ne suffit néanmoins pas à être en droit d’émettre des reçus fiscaux. Seuls les organismes d’intérêt général présentant un caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial ou culturel ont ce droit. Les organismes concourant à la mise en valeur du patrimoine artistique, à la défense de l’environnement naturel ou la diffusion de la culture, de la langue et des connaissances scientifiques françaises l’ont aussi.
Le rescrit fiscal mécénat permet aux associations ou aux fondations d’obtenir l’avis du fisc sur leur caractère d’intérêt général d’une part. Il leur répond, d’autre part, sur leur capacité à délivrer des reçus fiscaux ouvrant droit à telle ou telle réduction d’impôt.
Le rescrit fiscal restructuration : de la légalité des fusions, acquisitions et apports d'actifs
L’article 71 de la Loi de 2014 sur l’Économie Sociale et Solidaire a donné un cadre aux opérations de restructuration des associations et fondations. La notion de restructuration couvre les fusions, scissions et apports partiels d’actifs. Ces dernières obéissent à des contraintes complexes. La mobilisation des assemblées générales à plusieurs étapes de l’opération, le recours aux commissaires aux comptes et aux apports, le respect de calendriers serrés sont autant d’exemples de ces règles.
Depuis le 1er Janvier 2018, associations et fondations peuvent adresser au fisc un nouveau type de demande de rescrit. Le rescrit fiscal restructuration permet aux associations et aux fondations qui fusionnent, qui se scindent ou qui transfèrent une partie de leur actif de vérifier auprès du fisc la légalité de la procédure qu’elles s’apprêtent à suivre.
Le rescrit administratif : de la capacité à recevoir legs et donations
Historiquement, seuls les organismes reconnus d’utilité publique pouvaient recevoir des libéralités. C’était d’ailleurs le fondement de ce statut. Mais les raisons qui ont poussé le législateur à aménager cette capacité juridique à certaines associations et fondations sont tombées en désuétude. Le législateur a donc progressivement ouvert à d’autres associations et fondations le droit de recevoir legs et donations. Ce faisant, il a rendu complexe l’identification des organismes qui peuvent bénéficier d’un transfert de propriété dans le cadre d’un acte notarié entre vifs ou d’un testament. Il a aussi multiplié les taux des droits de mutation à titre gratuit.
Le rescrit administratif pour les legs et donations est un document délivré par le Préfet de département. Il détermine la capacité d’une association ou d’une fondation à recevoir des libéralités.
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En conclusion sur la fiscalité des dons, legs et donations
La fiscalité des dons, legs et donations présente deux facettes en France. Du point de vue des particuliers philanthropes et des entreprises mécènes, les incitations à donner sont relativement claires. Les abattements d’impôts sont calculés en pourcentages et assortis de plafonds. Certaines contreparties sont même possibles. Les droits de mutation des legs et donations sont raisonnables, et parfois gratuits. La France dispose donc d’une fiscalité très incitative aux dons, legs et donations. En revanche, la complexité réside, pour les donateurs et les entreprises mécènes, dans l’identification des organismes qui peuvent bénéficier de leur générosité.